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Confisca diretta e per equivalente in materia di reati tributari, con particolare riferimento ai reati commessi da legale rappresentante di società, e questioni interpretative dell’art 12 bis, comma 2, dlgs. 74/2000 relativamente all’impegno a pagare del contribuente

 Approfondimento

Nel nostro ordinamento, a differenza della confisca ex art. 240 c.p., non è rinvenibile alcuna norma di carattere generale diretta a disciplinare la confisca per equivalente, definita come un provvedimento ablativo applicato a somme di denaro, beni o altre utilità di cui il reo possegga disponibilità per un valore corrispondente al prezzo, al prodotto ed al profitto del reato, la quale, invece, trova applicazione specifica solo per determinate ipotesi criminose.

Quanto alla natura giuridica va rilevato che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 97 del 2009, ne ha evidenziato la natura eminentemente afflittiva e, pertanto, diversamente dalla confisca ex art 240 c.p., che  ha natura di misura di sicurezza, quella per equivalente ha natura essenzialmente sanzionatoria, avendo la finalità di ripristinare la situazione economica modificata a proprio vantaggio  dal soggetto  a seguito della avvenuta commissione del reato, imponendo, pertanto, al responsabile un " sacrificio patrimoniale" di valore equivalente .

In mancanza di una disciplina generale della confisca per equivalente sono state individuate dalla Suprema Corte alcune caratteristiche essenziali di tale fattispecie giuridica, la quale non presuppone il nesso di pertinenzialità tra il bene e il reato, potendo essere oggetto di confisca beni diversi dal provento del reato, e trova applicazione  soltanto ove non sia possibile procedere alla confisca diretta, che ha ad oggetto l'utilità economica direttamente o indirettamente ricavata dalla condotta illecita (denaro, trattandosi  di bene fungibile, o beni che  costituiscono il "frutto" della illecita attività).

Con la legge 244/2007 è stata prevista la possibilità della confisca per equivalente e, in via strumentale, il sequestro preventivo, in materia di reati tributari, tramite il rinvio operato dall'art. 1, comma 143, all'art 322 ter c.p."Nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all'articolo 322-ter del codice penale».

L'art 322 ter c.p. prevede espressamente «Nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320, anche se commessi dai soggetti indicati nell'articolo 322 bis, primo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto.Nel caso di condanna, o di applicazione della pena a norma dell' articolo 444 del codice di procedura penale, per il delitto previsto dall'articolo 321, anche se commesso ai sensi dell'articolo 322 bis, secondo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di detto profitto e, comunque, non inferiore a quello del denaro o delle altre utilità date o promesse al pubblico ufficiale o all'incaricato di pubblico servizio o agli altri soggetti indicati nell'articolo 322 bis, secondo comma. Nei casi di cui ai commi primo e secondo, il giudice, con la sentenza di condanna, determina le somme di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato ovvero in quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato».

Successivamente la confisca, diretta e per equivalente, è stata espressamente disciplinata dal dlgv 158/2015 che ha introdotto l'art 12 bis del dlgs 74/2000, sostanzialmente ribadendo  quanto già statuito dall'art 322 ter c.p., con la sola innovazione consistente nell'estendere la confisca obbligatoria anche alla ipotesi di reato di cui all'art 10  del dlgs 74/2000.

Atteso il carattere sanzionatorio della confisca per equivalente ne consegue, quale corollario, la necessaria applicazione dei principi previsti in materia di sanzioni penali, in particolar modo del divieto di retroattività.

Pertanto, deve escludersi l'applicabilità della stessa ai fatti reato commessi prima del 1.1.2008, data di entrata in vigore della normativa in materia, e , attesa la sua natura sanzionatoria, presupposto della richiesta di sequestro preventivo finalizzato alla confisca  è soltanto la sussistenza del "fumus" del commesso reato, non essendo necessaria la ricorrenza del  "periculum in mora" richiesto, invece, per il sequestro preventivo di cui all'art. 321, comma primo, cod. proc. pen., essendo, quindi,  sufficiente, una volta che sia astrattamente possibile sussumere il fatto in una determinata ipotesi di reato, soltanto accertare la confiscabilità dei beni.

Questione molto dibattuta è stata quella della esatta definizione di profitto in materia di reati tributari.

L'orientamento prevalente è quello secondo cui il profitto deve essere inteso come qualsiasi vantaggio patrimoniale derivante dalla commissione del reato, quindi, è rappresentato da un risparmio di spesa, come nel caso di mancato pagamento della imposta, e da tutti i vantaggi economici derivanti dal commesso reato, quali sanzioni ed somme eventualmente dovute dal responsabile.

Al riguardo si è sottolineata la necessità di circoscrivere la nozione di profitto soltanto all'ammontare della imposta evasa, agli  interessi e vantaggi conseguiti, purchè causalmente riconducibili al commesso reato, al fine di evitare  una duplicazione della pena cumulando la sanzione penale con quella di natura amministrativa, irrogabile da parte dell'Agenzia delle Entrate .

Essendo il profitto precipuamente rappresentato dal denaro si procede in primis alla confisca diretta di qualsivoglia somma di denaro trovata nella disponibilità dell'indagato- condannato ovvero dei beni, mobili o immobili  di cui il predetto abbia la disponibilità, ove si dimostri la sussistenza del nesso di derivazione causale dall'illecito contestato,  come nel caso di beni o titoli frutto dell'investimento del denaro ricavato dalla commissione del reato tributario.

In caso di assenza o incapienza di denaro o di beni, derivanti dalla trasformazione del denaro costituente il profitto del reato,  si procede alla confisca per equivalente, avente ad oggetto tutti i beni mobili registrati o immobili nella disponibilità del reo, per un valore pari all'ammontare del profitto tratto dalla commissione del reato tributario.

Questione molto dibattuta è stata quella delle modalità con cui procedere alla confisca e , quindi, al sequestro preventivo finalizzato alla confisca ex art 321 c.p.p, in caso di  reati commessi da legali rappresentanti o amministratori di fatto di società.

Va in primis osservato che consolidata giurisprudenza della Suprema Corte ha statuito che in materia tributaria la confisca per equivalente ha natura sussidiaria e residuale potendo essere eseguita solo allorquando sia stata verificata l'impossibilità di procedere alla confisca diretta, trattandosi di un istituto giuridico di carattere sanzionatorio, che, pertanto,  può trovare applicazione soltanto quando non sia stato possibile rinvenire il profitto del reato.

Dunque,in caso di reati tributari commessi da organi della persona giuridica, non è consentito il sequestro preventivo e la confisca per equivalente nei confronti degli indagati allorquando è possibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto del reato tributario  nei confronti di soggetto, anche persona giuridica, interessato al commesso reato.

Relativamente alla possibilità di disporre il sequestro preventivo per equivalente e ,quindi, la confisca sui beni della persona giuridica, in caso di reato tributario commesso dal legale rappresentante, in passato si sono sostanzialmente delineati due contrapposti indirizzi giurisprudenziali.

Il primo riteneva possibile operare il sequestro per equivalente dei beni intestati alla società ove trattavasi di beni facenti parte del patrimonio sociale, rilevando che la società non può considerarsi estranea al reato, avendo tratto vantaggio dalla illecita condotta del suo legale rappresentante e che  il  reato è addebitabile all'indagato ma le conseguenze patrimoniali ricadono sulla società a favore della quale la persona fisica ha agito, salvo che si dimostri che vi è stata una rottura del rapporto organico.

L'altro orientamento giurisprudenziale ammetteva tale possibilità soltanto ove la persona giuridica fosse stata un mero schermo fittizio, attraverso cui l'amministratore avesse agito come effettivo titolare, in quanto in tal caso la trasmigrazione del profitto del reato in capo all'ente non si configurerebbe come un trasferimento effettivo di valori bensì come una sorta di interposizione fittizia, in quanto il bene rimarrebbe sempre nella materiale disponibilità dell'autore della condotta criminosa.

Principale argomentazione  a sostegno di tali tesi è rappresentata dalla circostanza che i reati tributari non sono previsti dal dlgv 231/2001 tra le espresse tipologie di reato su cui può fondarsi la responsabilità degli enti.

Di portata dirimente è stata, sul punto, la sentenza n.1056/2014 pronunciata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione la quale ha statuito che :

È consentito nei confronti di una persona giuridica il sequestro preventivo finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario commesso dagli organi della persona giuridica stessa, quando tale profitto (o beni direttamente riconducibili al profitto) sia nella disponibilità di tale persona giuridica

Non è consentitoil sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di una persona giuridica qualora non sia stato reperito il profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa, salvo che la persona giuridica sia uno schermo fittizio.

 Non è consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti degli organi della persona giuridica per reati tributari da costoro commessi, quando sia possibile il sequestro finalizzato alla confisca di denaro o di altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica stessa in capo a costoro o a persona (compresa quella giuridica) non estranea al reato.

L'impossibilità del sequestro del profitto di reato può essere anche solo transitoria senza che sia necessaria la preventiva ricerca generalizzata dei beni costituenti il profitto di reato.

Nella sentenza Gubert , sopra citata , la Corte di  Cassazione ha fissato,  nel sostenere la sua argomentazione, un principio fondamentale, ossia che quando il profitto è costituito da denaro o da beni fungibili , la confisca è sempre diretta.

Giurisprudenza constante della Suprema Corte ha affermato che il sequestro preventivo finalizzato alla  confisca per equivalente sui beni personali  degli amministratori può essere disposto solo nella ipotesi in cui il profitto, costituito da denaro o da beni ad esso riconducibili, non sia più nella disponibilità della persona giuridica.

Cass. Sez. n. 4  sentenza n. 10418 del 24.1.2018 "In caso di reati tributari commessi dall'amministratore di una società, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto, nei confronti dello stesso, solo quando, all'esito di una valutazione allo stato degli atti sullo stato patrimoniale della persona giuridica, risulti impossibile il sequestro diretto del profitto del reato nei confronti dell'ente che ha tratto vantaggio dalla commissione del reato".

Il Pubblico ministero non ha una libertà di scelta tra il sequestro preventivo diretto  e quello per equivalente, potendo chiedere al Gip l'ordinanza applicativa del sequestro finalizzato alla confisca per equivalente solo all'esito di una valutazione sommaria avente ad oggetto il compendio probatorio acquisito in ordine alle disponibilità patrimoniali dell'ente che ha tratto beneficio dalla condotta illecita.

Cass. Sez. n. 3, sentenza n. 41073 del 30.9.2015 "In tema di reati tributari, il pubblico ministero è legittimato, sulla base del compendio indiziario emergente dagli atti processuali, a chiedere al giudice il sequestro preventivo nella forma per "equivalente", invece che in quella "diretta", solo all'esito di una valutazione allo stato degli atti in ordine alle risultanze relative al patrimonio dell'ente che ha tratto vantaggio dalla commissione del reato, non essendo invece necessario il compimento di specifici ed ulteriori accertamenti preliminari per rinvenire il prezzo o il profitto diretto del reato. (Fattispecie in cui la Corte ha escluso la legittimità dell'emissione di un decreto di sequestro per equivalente in difetto di una verifica, sommaria e allo stato degli atti, dell'impossibilità di procedere al sequestro di somme di denaro, costituendo quest'ultimo un sequestro in forma "diretta").

Parimenti sussiste un preciso onere di allegazione da parte del responsabile, così riconosciuto dalla giurisprudenza della Suprema Corte, secondo cui  deve ritenersi  legittimo il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente dei beni dell'imputato sul presupposto dell'impossibilità di reperire il profitto del reato nel caso in cui dallo stesso soggetto non sia stata fornita la prova della concreta esistenza di beni nella disponibilità della persona giuridica su cui disporre la confisca diretta.

In caso di reati tributari commessi dal legale rappresentante di una persona giuridica, il sequestro preventivo funzionale alla confisca, nei confronti della società, è possibile solo sui beni su cui disporre la confisca diretta, previa individuazione del profitto del reato; in mancanza, è possibile il sequestro per equivalente dei beni dell'imputato ( Sez. 3, Sentenza n. 43816 del 01/12/2016 ) .L'accertamento delle possibilità di una confisca diretta del profitto del reato, compiuto allo stato degli atti, valutando lo stato patrimoniale dell'ente che ha tratto vantaggio dalla commissione del reato, deve essere sempre compiuto preliminarmente prima di poter disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente sui beni dell'amministratore. ( Cassazione sez. 4 sentenza n. 24/1/2018).

Presupposto della esperibilità del sequestro preventivo e della confisca  diretta del profitto del reato, costituito da denaro o da altro bene, fungibile o infungibile, riconducibile alla attività illecita ( ad es, beni acquistati con il denaro provento di reato ovvero utili derivanti dall'investimento di denaro illecito), è rappresentato comunque, dalla circostanza che  il denaro e i beni siano rimasti nella disponibilità dell'ente.

Devono, invece, ritenersi, non consentiti, sulla base della  normativa attualmente vigente, il sequestro preventivo e la confisca per equivalente su beni appartenenti alla persona giuridica in quanto tale ipotesi non è regolamentata espressamente da alcuna disposizione normativa e ,trattandosi di istituto giuridico di carattere sanzionatorio, non sarebbe possibile procedere ad una applicazione analogica.

Infatti, il disposto normativo dell'art 12 bis dlgs 74/2000 fa espresso riferimento ad ipotesi delittuose commesse dalla persona fisica  né la sussistenza di un rapporto organico tra l'ente e il legale rappresentante potrebbe giustificare l'applicazione al primo della suddetta disciplina penale .

Inoltre, come è stato più volte ribadito,  il dgls 231 /2001, che introduce espressamente della sanzioni in capo alla persona giuridica  per reati commessi dal rappresentante a suo vantaggio e nel suo interesse, non include i reati tributari tra le fattispecie su cui fondare la responsabilità degli enti.

Né può trovare applicazione il principio secondo cui ad ogni concorrente nel reato devono attribuirsi gli effetti penali della condotta in quanto nel nostro ordinamento non è prevista una responsabilità penale degli enti ma solo una responsabilità amministrativa.

Pertanto l'unica ipotesi in cui sono  possibili il sequestro e la confisca per equivalente è  quella in cui la persona giuridica sia  un mero schermo fittizio, utilizzato dal legale rappresentate per commettere le violazioni di carattere finanziario  in quanto in tale ipotesi non si configura alcuna attività illecita posta in essere a vantaggio della persona giuridica ma una attività illecita direttamente a vantaggio del responsabile .

Occorre pertanto verificare  se dalla attività istruttoria compiuta risulti che la persona giuridica sia in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno "schermo" attraverso cui l'amministratore agisca come effettivo titolare.

Mentre il primo comma dell'art 12 bis dlgs 74/2000 è sostanzialmente ricognitivo del disposto dell'art 322 c.p.p., il secondo comma ha introdotto un elemento di novità nel sistema normativo prevedendo che "la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta".

Il primo problema che si è posto è stato relativo a come intendere l'atto di impegno.

L'orientamento prevalente , sicuramente condivisibile, è quello secondo cui l'impegno deve  essere inteso in senso formale , non come semplice manifestazione unilaterale di volontà al pagamento da parte del contribuente , occorrendo, invece, un atto formale di accordo.

Quindi deve ritenersi necessario il ricorso alle procedure conciliatorie e di adesione all'accertamento previste dalla normativa  in materia tributaria.

La ratio di tale istituto va sicuramente ravvisata nell'intento del legislatore di dare una prevalenza alla pretese creditore della Agenzia delle Entrate rispetto alle finalità ablatorie sottese alla adozione della confisca, coerentemente con l'introduzione, in materia di reati tributari, di condizioni di non  punibilità e di riduzioni di pena in caso  di pagamento, così come  previsto dalla normativa di cui al dlgs 74/2000.

Problema discusso è cosa si  intenda con l'espressione " la confisca non opera " e se la presentazione dell'atto di impegno da parte del contribuente possa escludere la confisca e ancor prima il sequestro preventivo, quale atto prodromico alla stessa.

Una prima interpretazione riteneva che in presenza di un atto formale di impegno al pagamento, ove il versamento delle somme non fosse avvenuto nel corso del giudizio, il giudice di primo grado nell'emettere sentenza di condanna poteva non disporre la confisca ovvero disporla solo per la parte del quantum non versato.

In  tal caso il giudice di secondo grado, ovvero in caso di sentenza passata in giudicato, il giudice dell'esecuzione avrebbero potuto disporre in un momento successivo  la misura ablatoria, avendo avuto prova del non adempimento della obbligazione da parte del contribuente.

Si è, però, osservato al riguardo come tale impostazione comportasse effetti negativi sulla efficacia del sequestro preventivo disposto nella fase delle indagini preliminari, atteso che, ai sensi dell'art 323, comma 3, c.p.p., " se è stata pronunciata sentenza di condanna  gli effetti del sequestro preventivo permangono quando è stata disposta la confisca delle cose sequestrate".

L'efficacia della misura cautelare reale, infatti, viene meno quando il giudice non dispone in sentenza la confisca.

Secondo altra e più condivisibile interpretazione la mera presentazione dell'atto di impegno  a pagare non impedisce che possa essere adottato un sequestro preventivo, trattandosi di reati per cui è prevista la confisca obbligatoria, così come  la confisca deve essere sempre  disposta producendo, però, effetti solo in un momento successivo, ossia in caso di mancato adempimento dell'obbligo di versamento.

L'atto di impegno viene in tal modo ad operare come sorta di condizione sospensiva degli effetti della misura cautelare reale e di quella ablatoria, i quali  verranno meno solo se il contribuente verserà all'erario le somme dovute.

Se è stata pagata una parte della somma dovuta se ne dovrà tenere conto al fine della determinazione dell'ammontare del profitto  del reato al momento della applicazione del sequestro preventivo e, in caso di avvenuta esecuzione del sequestro preventivo, se ne terrà conto  ai fini della riduzione del quantum in sede di confisca .

Qualora a seguito dell'accordo intercorso tra contribuente e amministrazione finanziaria  sia avvenuto l'integrale pagamento del debito,  verrà  meno la ratio stessa  della misura ablatoria, con conseguente impossibilità di dare luogo alla confisca e, se è stato già eseguito il sequestro preventivo, deve ritenersi che lo stesso vada revocato.

Se il pagamento avviene dopo la pronuncia di merito il giudice dell'esecuzione dovrà provvedere alla revoca o alla riduzione della confisca

Pacifica la giurisprudenza sul punto ""in tema di reati tributari, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, qualora sia stato perfezionato un accordo tra il contribuente e l'Amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito tributario, non può essere mantenuto sull'intero ammontare del profitto derivante dal mancato pagamento dell'imposta evasa, ma deve essere ridotto in misura corrispondente ai ratei versati per effetto della convenzione, poiché, altrimenti, verrebbe a determinarsi una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto con il principio secondo il quale l'ablazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al vantaggio economico conseguito dall'azione delittuosa". 

Deve, al riguardo, osservarsi che  se in presenza di un impegno a pagare del contribuente fosse preclusa al giudice la confisca,  dovrebbe essere esclusa anche l'applicabilità del sequestro preventivo in fase di indagini, essendo atto strumentale alla confisca,  ovvero, ove già adottato, dovrebbe essere prevista la sua revoca,  con la conseguenza che il contribuente, dopo essersi accordato con l'amministrazione finanziaria, potrebbe alienare beni e compiere su di essi atti idonei a pregiudicare la pretesa creditoria.

E' evidente che in tal modo verrebbe vanificata  anche la ratio sottesa alla  nuova normativa introdotta.

Alla luce di quanto sopra esposto appare evidente come la  nuova disciplina in materia di reati tributari pone ancora spunti di riflessione e problemi in sede applicativa con riferimento alla annosa questione se  la confisca di denaro debba essere intesa sempre come diretta e sulla esatta individuazione del  soggetto destinatario del sequestro preventivo per equivalente in caso di reati tributari commessi dal legale rappresentante di persona giuridica.

Campobasso , 14.12.2018

 

Elisa Sabusco